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 對(duì)新形勢(shì)下財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)與建議
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●常乃玉
2003-06-11 10:28:13
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２００２年全省報(bào)業(yè)財(cái)務(wù)論文一等獎(jiǎng)
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目前我國的信息披露中存在財(cái)務(wù)信息披露不充分、不及時(shí)和不規(guī)范等問題，其中不乏法規(guī)制度等方面的原因，但鑒于財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)信息披露的重要性，本文將從財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)方面入手，閱述信息披露規(guī)范的問題。
一、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系在上市公司信息披露中表現(xiàn)出的局限性
１、財(cái)務(wù)報(bào)告無法反映影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的非財(cái)務(wù)因素
現(xiàn)在，人力資源管理、技術(shù)創(chuàng)新等因素與企業(yè)的生存發(fā)展都有密切的聯(lián)系。另外，企業(yè)的聲譽(yù)、其能源的來源及產(chǎn)品的銷售渠道等也會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生很大的影響。但由于這些因素?zé)o法用貨幣形式進(jìn)行描述，所以無法在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示。財(cái)務(wù)報(bào)告所列示的信息是企業(yè)的經(jīng)營成果，但經(jīng)營成果是各種因素綜合作用的結(jié)果，所以現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告只能使報(bào)表的使用者了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，對(duì)于形成這種狀況的各種因素，尤其是表外非財(cái)務(wù)因素缺乏必要了解。
２、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告主要是提供以歷史成本為主的財(cái)務(wù)信息，這一特點(diǎn)限制了其披露內(nèi)容的充分性。
財(cái)務(wù)報(bào)告主要提供以歷史為主的財(cái)務(wù)信息，無法反映企業(yè)未來的經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況。因此，目前的財(cái)務(wù)報(bào)表普遍缺少前瞻性信息和預(yù)測(cè)性信息，而許多信息使用者需要的恰恰是事業(yè)的前景狀況。歷史信息雖然在一定程度上可以預(yù)示未來，但決不能等同于代表將來。我們經(jīng)常可以看到，企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表展示著過去輝煌的業(yè)績，但隨后經(jīng)營狀況卻直線下降，此時(shí)投資者也往往受財(cái)務(wù)報(bào)表的蒙蔽而遭受損失。
３、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告滯后性嚴(yán)重
按照會(huì)計(jì)期間假設(shè)，財(cái)務(wù)報(bào)告是定期編制和披露的。我國《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則）規(guī)定，中期報(bào)告于每個(gè)會(huì)計(jì)年度前六個(gè)月結(jié)束后的兩個(gè)月編制完成并披露，年報(bào)于每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后的四個(gè)月內(nèi)編制并披露。試問，在信息瞬息萬變的現(xiàn)代社會(huì)，這樣長的時(shí)間間隔內(nèi)，企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況會(huì)發(fā)生怎樣大的變化？最典型的例子是巴林銀行，１９９４年底其帳面凈資產(chǎn)為４５０億－５００億美元，而到１９９５年２月底，該銀行已進(jìn)入破產(chǎn)境地，此時(shí)其１９９４年的財(cái)務(wù)報(bào)告還未完成。由此可見，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系已跟不上現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展步伐。由于金融工具的創(chuàng)新等原因。企業(yè)很可能在極短的時(shí)間內(nèi)因一筆交易而使財(cái)務(wù)狀況發(fā)生翻天覆地的變化。從目前財(cái)務(wù)報(bào)告的披露水平來看，過種變化是無法及時(shí)使決策者獲悉的。
除以上幾點(diǎn)外，財(cái)務(wù)報(bào)告還有其它幾點(diǎn)局限性，譬如它只能列示以貨幣表現(xiàn)的項(xiàng)目，經(jīng)常把重點(diǎn)放在法律形式上而不是交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上等等。綜上所述，種種局限性的成因可分為兩種：一是由財(cái)務(wù)報(bào)告本身內(nèi)在屬性所決定的；二是由于環(huán)境的變化導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告賴以發(fā)揮作用的條件有所變化，使財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量有所下降。對(duì)于前者，我們不應(yīng)過分指責(zé)，相反的，應(yīng)考慮用其它方式彌補(bǔ)。我們考慮的是在第二種情況下應(yīng)怎樣對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行改進(jìn)，使其逐步適應(yīng)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐。
二、對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系改進(jìn)的設(shè)想和建議：
從以上局限性可以看出，現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告三表體系－－資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表（損益表）、現(xiàn)金流量表（或財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表），在相當(dāng)長的時(shí)期內(nèi)，滿足了社會(huì)要求企業(yè)真實(shí)公允地坡露會(huì)計(jì)信息的需要。但隨著時(shí)代步伐邁入２１世紀(jì)，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，行業(yè)的競爭、風(fēng)險(xiǎn)的加劇、高科技的發(fā)展以及人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的期望與要求不斷演變，會(huì)計(jì)信息用戶要求改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的呼聲也越來越高。筆者認(rèn)為，應(yīng)在基本肯定現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的前提下，討論其進(jìn)一步改進(jìn)，以求適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的需要。為此，下面談幾點(diǎn)設(shè)想與建議。
（一）充分提示
鑒于在知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，知識(shí)超越了傳統(tǒng)意義上的資本與勞動(dòng)力這兩大生產(chǎn)要素，成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的第一要素，以知識(shí)為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)，正日益成為企業(yè)未來現(xiàn)金流量與企業(yè)市場價(jià)值的關(guān)鍵所在。財(cái)務(wù)報(bào)告在考慮有形資產(chǎn)的同時(shí)，應(yīng)該提供更多的關(guān)于企業(yè)無形資產(chǎn)的財(cái)務(wù)信息，突出無形資產(chǎn)的重要性。此外，由于衍生金融工具的機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)的價(jià)值影響很大，所以，也需要對(duì)其加以充分揭示。這些信息的提供，將有利于會(huì)計(jì)信息使用者在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代做出正確的經(jīng)濟(jì)決策，并能使報(bào)告使用者洞察企業(yè)的整體價(jià)值。
信息是財(cái)務(wù)報(bào)告中有助于使用者做出決策，但又不能在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的信息。表外信息的形式有財(cái)務(wù)報(bào)表附注和專門報(bào)告兩種。財(cái)務(wù)報(bào)表附注在實(shí)務(wù)中運(yùn)用比較廣泛，理論界討論得也較多，筆者不再贅言，在此只談一下有關(guān)表外信息的專門報(bào)告。
１、概括性報(bào)告和差別報(bào)告。由于現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告越來越復(fù)雜和難以理解，信息過量反而使重要的信息變得模糊。為此，企業(yè)可提供一種概括報(bào)告，僅反映必須予以揭示的最基本、最重要的信息。需要詳盡信息的使用者可通過傳統(tǒng)的完整的財(cái)務(wù)報(bào)告和差別報(bào)告來滿足需要。差別報(bào)告是指為不同使用者提供的有差別的報(bào)告，包括：（１）在內(nèi)容上有差別。主要是考慮使用者的信息需求和獲取信息的手段、方式不同。（２）在時(shí)間上 別。當(dāng)特定使用者提出需求時(shí)，可按任何時(shí)間和期間提供即時(shí)報(bào)表，或認(rèn)為某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生直接與特定使用者的需求相關(guān)時(shí)，主動(dòng)在業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)生和終止時(shí)提供報(bào)表。
２、過去經(jīng)營情況的總結(jié)和盈利預(yù)測(cè)報(bào)告。企業(yè)管理當(dāng)局提供經(jīng)營情況的總結(jié)報(bào)告，有助于使用者關(guān)注企業(yè)發(fā)展趨勢(shì)，并據(jù)此預(yù)測(cè)未來年度的結(jié)果。在分析此報(bào)告時(shí)，使用者需注意兩個(gè)問題：一是在報(bào)告期內(nèi)，企業(yè)會(huì)計(jì)政策是否有變更；二是在通貨膨脹條件下，企業(yè)的匯總資料是否已進(jìn)行了調(diào)整。盈利預(yù)測(cè)報(bào)告是指建立在對(duì)未來經(jīng)濟(jì)條件和行為方案假設(shè)的基礎(chǔ)上，反映企業(yè)預(yù)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的報(bào)告。利用盈利預(yù)測(cè)報(bào)告，還可評(píng)價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)所作的努力，從而將報(bào)告使用者的注意力從短期的利潤引向其他的長期目標(biāo)。
３、分部財(cái)務(wù)報(bào)告。集團(tuán)企業(yè)提供的合并報(bào)表是高度綜合的信息，它可能掩蓋了處于不同行業(yè)、地區(qū)的子公司的盈利能力、增長趨勢(shì)和風(fēng)險(xiǎn)情況和差異。分部財(cái)務(wù)報(bào)告則是將集團(tuán)企業(yè)所有分支機(jī)構(gòu)的主要財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果按行業(yè)、地區(qū)分解，歸類編制，它提高了財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)特定使用者的決策效用，是一般輿論報(bào)表的重要補(bǔ)充。
（二）實(shí)時(shí)報(bào)告
現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式是根據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會(huì)計(jì)分期假設(shè)，一般按年、月編制。這種報(bào)告在經(jīng)濟(jì)生活較為穩(wěn)定的情況下，對(duì)決策是有用的，信息使用者可以大致準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)企業(yè)下一年甚至以后幾年的財(cái)務(wù)狀況。但面臨的現(xiàn)實(shí)是，知識(shí)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品生命周期縮短，經(jīng)營活動(dòng)不確定性日益顯著，因而會(huì)計(jì)信息的決策有用期就大大縮短。財(cái)務(wù)信息披露的嚴(yán)重滯后不僅給信息使用者帶來諸多不便，有時(shí)也為某些別有動(dòng)機(jī)的人提供了可乘之機(jī)。人們迫切要求及時(shí)獲得可靠的信息，信息技術(shù)在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的應(yīng)用，使建立實(shí)時(shí)報(bào)告系統(tǒng)成為可能。電子聯(lián)機(jī)實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告將取代傳統(tǒng)手工的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，從而大大提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的相關(guān)性、及時(shí)性相可靠性。建立實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)后，企業(yè)所發(fā)生的各種生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和事項(xiàng)都將通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)實(shí)時(shí)反映在財(cái)務(wù)報(bào)告上，并將其存儲(chǔ)在可供使用者查閱的數(shù)據(jù)庫中，使使用者隨時(shí)查詢企業(yè)的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)變動(dòng)情況及其它主要事項(xiàng)，雖然電子聯(lián)機(jī)實(shí)時(shí)報(bào)告系統(tǒng)給傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及報(bào)告理論帶來沖擊，但相信它是會(huì)計(jì)改革和信息技術(shù)飛速發(fā)展的必然產(chǎn)物。我們可以在保留現(xiàn)行定期報(bào)告模式的同時(shí)，利用現(xiàn)代信息技術(shù)提供實(shí)時(shí)報(bào)告。由于Ｉｎｔｅｒｎｅｔ和Ｉｎｔｒａｎｅｔ技術(shù)在商業(yè)中的應(yīng)用，會(huì)計(jì)所需處理的各種數(shù)據(jù)越來越多地以電子形式直接存在于網(wǎng)絡(luò)與計(jì)算機(jī)中，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)成為一個(gè)開放的系統(tǒng)，原手工系統(tǒng)中表現(xiàn)為一定周期的輿論循環(huán)以實(shí)時(shí)方式完成，時(shí)間和周期不再是財(cái)務(wù)報(bào)告的約束條件，不同期間的會(huì)計(jì)報(bào)表可以隨機(jī)產(chǎn)生，企業(yè)外部人員可以適時(shí)得到企業(yè)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)的動(dòng)態(tài)信息。
（三）非財(cái)務(wù)信息的披露
這些信息一般包括：企業(yè)經(jīng)營業(yè)績信息，如市場份額、用戶滿意程度、新產(chǎn)品開發(fā)和服務(wù)等；企業(yè)管理當(dāng)局的分析評(píng)價(jià)；前瞻性信息，即企業(yè)面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)以及管理部門的計(jì)劃等；有關(guān)股東和主要管理人員的信息；背景信息，包括企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)、資產(chǎn)范圍與內(nèi)容、主要競爭對(duì)手以及企業(yè)發(fā)展目標(biāo)等。非財(cái)務(wù)信息的披露，有利于輿論信息使用者對(duì)企業(yè)的綜合分析評(píng)價(jià)及對(duì)企業(yè)前景的判斷。非財(cái)務(wù)信息披露方式比較靈活，可用文字或數(shù)據(jù)形式在報(bào)表附注、招股說明書、年度財(cái)務(wù)報(bào)告等處加以說明。
（四）編制預(yù)測(cè)財(cái)務(wù)報(bào)告
隨著我國資本市場的日益發(fā)展和完善，投資者和潛在投資者都應(yīng)急需了解企業(yè)未來的經(jīng)營發(fā)展情況。同時(shí)，由于報(bào)表使用者自身在經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)和對(duì)企業(yè)的了解程度上存在某些欠缺，無法對(duì)企業(yè)的未來情況作出合理的預(yù)計(jì)，因此要求編制預(yù)測(cè)報(bào)告（報(bào)表）的呼聲越來越高。而目前，我國只要求上市公司在股說明書和上市公靠中公布盈利預(yù)測(cè)信息。另外，編制預(yù)測(cè)財(cái)務(wù)報(bào)告也是企業(yè)內(nèi)部管理的一種需要。預(yù)測(cè)信息雖然缺乏可靠的保證，但畢竟能克服歷史信息的不足，增強(qiáng)用戶決策與評(píng)價(jià)相關(guān)性，應(yīng)當(dāng)成為信息披露的一個(gè)重要方面。當(dāng)然，預(yù)測(cè)信息的提供也應(yīng)當(dāng)注意成本與效益，并加強(qiáng)規(guī)范和監(jiān)督，提高其規(guī)范性、準(zhǔn)確性和及時(shí)性。預(yù)測(cè)信息一般可采用上年、本年和下年三欄結(jié)構(gòu)來編制預(yù)測(cè)資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)測(cè)利潤表和預(yù)測(cè)現(xiàn)金流量表。
（五）編制全面收益報(bào)告
會(huì)計(jì)收益是指來自于企業(yè)報(bào)告期間交易的已實(shí)現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用間的差額，其確認(rèn)必須遵循實(shí)現(xiàn)原則。傳統(tǒng)收益對(duì)那些由于市場價(jià)格或預(yù)期價(jià)格發(fā)生變化而引起的未實(shí)現(xiàn)收益不預(yù)確認(rèn)，這使收益表無法如實(shí)反映企業(yè)本期間的全部收位置，而且將未實(shí)現(xiàn)增值拋棄在收益計(jì)算之外，使收益計(jì)算缺乏邏輯上的一致性，導(dǎo)致以后出售資產(chǎn)所獲得的收益與相關(guān)成本進(jìn)行了錯(cuò)誤的配比。ＦＡＳＢ在其１９８４年發(fā)布的第５輯《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念說明》（《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念－－企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量》）中將全面收益定義：煤 一主體在報(bào)告期間內(nèi)，除與業(yè)主間的交易（股東投資、股利分配）外，由于一切原因所導(dǎo)致的權(quán)益（凈資產(chǎn)）的增減變動(dòng)。其認(rèn)為全面收益應(yīng)分為兩部分：已確認(rèn)且已實(shí)現(xiàn)凈收益和已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的其他利得及損失。
全面業(yè)績報(bào)告對(duì)企業(yè)尤其是上市公司來說，是一項(xiàng)非常重要的內(nèi)容，我們可以借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，選擇一下處理方法：擴(kuò)充收益表，以包括財(cái)務(wù)業(yè)績的所有項(xiàng)目；單獨(dú)編制全面收益表，作為傳統(tǒng)收益表的補(bǔ)充；同權(quán)益變動(dòng)表合并，共同報(bào)告全面收益的各項(xiàng)組成部分。
（六）編制分部報(bào)告。
分部報(bào)告通過將一個(gè)企業(yè)所有附屬機(jī)構(gòu)的重要財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息，按地區(qū)、行業(yè)和產(chǎn)品類別等分解歸類，以向各種信息使用者提供企業(yè)集團(tuán)不同分部的財(cái)務(wù)信息，使信息使用者可以及時(shí)地了解各行業(yè)、各地區(qū)分部的具體情況。而且實(shí)證研究結(jié)果表明，在相同的情況下，披露分部財(cái)務(wù)信息的企業(yè)的未來經(jīng)營報(bào)酬和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的分析，比不披露分部報(bào)告信息的企業(yè)準(zhǔn)確得多。ＩＡＳＣ１９８１年發(fā)布了第１４號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)信息分部報(bào)告》，要求上市公司提供行業(yè)及地域的分部信息，并于１９９７年正式出臺(tái)了《分部報(bào)告》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司披露分部信息也作出了有關(guān)規(guī)定，要求上市公司按行業(yè)、地域分類，提供前后兩年的主營業(yè)務(wù)收入、稅前利潤和凈資產(chǎn)的信息。財(cái)政部在其頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度－－會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)有》中，也要求將“分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表”作為公司對(duì)外提供的四個(gè)附表之一。但與國外相比，我國分部信息的披露仍然較少，分部劃分也不夠明確，有待于進(jìn)一步規(guī)范和完善。
（作者濟(jì)南日?qǐng)?bào)社）
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