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2003年全省報(bào)業(yè)財(cái)務(wù)論文一等獎(jiǎng)
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現(xiàn)代企業(yè)在充滿(mǎn)不確定性的環(huán)境中經(jīng)營(yíng)，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為一種客觀存在，它無(wú)時(shí)無(wú)刻都在制約著財(cái)會(huì)人員及其相關(guān)人員的行為，而且隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)關(guān)系的日益復(fù)雜化，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響度也在與日俱增。發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、化解風(fēng)險(xiǎn)成了現(xiàn)代企業(yè)管理的重要課題。
從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度而言，企業(yè)許多風(fēng)險(xiǎn)在經(jīng)歷了財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)的運(yùn)行軌道后最終會(huì)回落到會(huì)計(jì)核算的層面，如果我們對(duì)此不作為，這些風(fēng)險(xiǎn)就隱藏在會(huì)計(jì)要素中，體現(xiàn)為某些會(huì)計(jì)要素計(jì)量虛高，某些會(huì)計(jì)要素計(jì)量虛低，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果出現(xiàn)脫離客觀的“樂(lè)觀”或“悲觀”狀況。
一、對(duì)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念的界定
一般而言，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是風(fēng)險(xiǎn)在會(huì)計(jì)工作領(lǐng)域中的一種表現(xiàn)，因此，界定會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)先從風(fēng)險(xiǎn)的概念談起。
(一)風(fēng)險(xiǎn)(Risk)。據(jù)我們所知，目前理論界對(duì)風(fēng)險(xiǎn)概念尚無(wú)一種公認(rèn)的權(quán)威性定義，人們可以從不同的角度對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行界定。比如，韋氏大詞典對(duì)風(fēng)險(xiǎn)一詞的解釋是：“風(fēng)險(xiǎn)：(1)遭受損失、傷害、不利或毀滅的可能性；(2)導(dǎo)致或暗示著危害或相反機(jī)會(huì)的某人或某事；(3)a、對(duì)于根據(jù)合同進(jìn)行保險(xiǎn)的對(duì)象發(fā)生損失的可能性，遭受損失的概率；b、被判定為一個(gè)保險(xiǎn)人的具體危險(xiǎn)的人或事；c、由于具體原因造成的保險(xiǎn)危害。我國(guó)有的學(xué)者認(rèn)為，“風(fēng)險(xiǎn)是指在特定客觀情況下，在特定期間內(nèi)，某一事件的預(yù)期結(jié)果與實(shí)際結(jié)果之間的變動(dòng)程度，變動(dòng)程度越大，風(fēng)險(xiǎn)越大；反之，則越小”。在一些經(jīng)濟(jì)學(xué)教科書(shū)中常常把風(fēng)險(xiǎn)與不確定性直接聯(lián)系起來(lái)，認(rèn)為不確定的程度越大風(fēng)險(xiǎn)越大。因此風(fēng)險(xiǎn)可以用概率的方法進(jìn)行測(cè)量，用期望值、標(biāo)準(zhǔn)差或標(biāo)準(zhǔn)離差率來(lái)表示其大小。
盡管人們可以從不同角度對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行界定，但風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)基本特征卻表現(xiàn)得非常明顯，即：不確定性與造成損失的可能性。風(fēng)險(xiǎn)與不確定性是兩個(gè)聯(lián)系十分緊密但卻是不同的范疇，我們?cè)诶斫鈺r(shí)不應(yīng)混為一談。不確定性是指人們對(duì)未來(lái)事項(xiàng)結(jié)果所持的懷疑態(tài)度，一般而言，它是由于人類(lèi)認(rèn)識(shí)能力的局限性所致。風(fēng)險(xiǎn)是一種客觀存在，客觀世界的復(fù)雜性使人們難以準(zhǔn)確預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，從這個(gè)意義上講，風(fēng)險(xiǎn)具有不確定性。也就是說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)的存在是客觀的，風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生是不確定的。但并不是所有的不確定性事項(xiàng)都有風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)必須和損失相聯(lián)系，只有那些可能導(dǎo)致?lián)p失的不確定性事項(xiàng)才有風(fēng)險(xiǎn)。如果我們面臨的事項(xiàng)既可能導(dǎo)致?lián)p失又可能導(dǎo)致收益，而采取措施的結(jié)果只會(huì)帶來(lái)收益而不會(huì)帶來(lái)?yè)p失，在這種情況下，即便選擇結(jié)果具有很強(qiáng)的不確定性但仍不能說(shuō)存在風(fēng)險(xiǎn)。從這個(gè)意義上講，我們可將風(fēng)險(xiǎn)界定為：可能帶來(lái)?yè)p失的不確定性。
(二)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，它可以分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大組成部分。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的任務(wù)有對(duì)外、對(duì)內(nèi)和處理提供信息以及利用信息進(jìn)行管理兩個(gè)方面，但其主要任務(wù)是前者，即收集、加工處理和向外披露與企業(yè)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的貨幣性信息。管理會(huì)計(jì)的任務(wù)同樣有上述兩個(gè)方面，但其主要任務(wù)是后者，即利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息以及本身所生成的信息參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。管理會(huì)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)大多體現(xiàn)在預(yù)測(cè)、決策之中，表現(xiàn)為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，通常由企業(yè)主體承擔(dān)，其社會(huì)影響不明顯。相對(duì)而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)涉及的利益主體廣泛，對(duì)社會(huì)的影響極大，所以本文探討的重點(diǎn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)然其中某些原理也適用于管理會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
要界定會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)首先應(yīng)分析會(huì)計(jì)工作的過(guò)程。簡(jiǎn)言之，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作就是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度的規(guī)定對(duì)有關(guān)的經(jīng)營(yíng)信息進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露以及利用其對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)控的過(guò)程，其目的在于取得有助于經(jīng)濟(jì)決策的信息。財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要成果，理想的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該能夠客觀、真實(shí)地提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量狀況的信息。但是，由于各種主觀、客觀因素的限制，現(xiàn)實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告往往難以達(dá)到此要求。也就是說(shuō)，現(xiàn)實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告與理想的財(cái)務(wù)報(bào)告之間不可避免的存在著差異。當(dāng)這種差異較小，不至于給報(bào)告使用者帶來(lái)?yè)p失時(shí)，我們對(duì)這種差異可能造成的風(fēng)險(xiǎn)可以略而不問(wèn)。但是當(dāng)這種差異較大，足以誤導(dǎo)信息使用者的決策時(shí)，有關(guān)方面就會(huì)追究會(huì)計(jì)人員的責(zé)任，并對(duì)其進(jìn)行懲罰，甚至提起訴訟，追究其法律責(zé)任，這時(shí)會(huì)計(jì)人員就面臨著風(fēng)險(xiǎn)，它會(huì)給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)不同程度的損失。據(jù)此，我們可將會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行工作時(shí)，由于錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)會(huì)計(jì)信息，使財(cái)務(wù)報(bào)告反映失實(shí)或者依據(jù)失實(shí)的信息誤導(dǎo)監(jiān)控行為而給其帶來(lái)?yè)p失的風(fēng)險(xiǎn)，是指公司受匯率變動(dòng)影響的程度。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括交易和換算風(fēng)險(xiǎn)，是指外匯交易和外幣報(bào)表折算中由于匯率變動(dòng)給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失的風(fēng)險(xiǎn)。
二、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分類(lèi)
為了便于從不同角度認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，我們可以對(duì)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行以下分類(lèi)：
(一)按會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)不同利益主體的影響可分為：會(huì)計(jì)人員的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)管理者的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)信息使用者的財(cái)產(chǎn)損失風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)人員的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)是指在會(huì)計(jì)工作中由于漏報(bào)或誤報(bào)有關(guān)信息而受到懲罰或者由于實(shí)施不正確的會(huì)計(jì)監(jiān)控行為而造成損失的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)管理者的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)是指為維護(hù)自身利益，指使會(huì)計(jì)人員故意提供錯(cuò)誤信息而應(yīng)受到懲罰或者由于干擾會(huì)計(jì)人員的正�；顒�(dòng)而造成損失的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)信息使用者的財(cái)產(chǎn)損失風(fēng)險(xiǎn)是指投資者、債券人或政府稅務(wù)部門(mén)等外部信息使用者由于會(huì)計(jì)信息的誤導(dǎo)，作出錯(cuò)誤決策而帶來(lái)財(cái)產(chǎn)損失的風(fēng)險(xiǎn)。
(二)按會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能否控制可分為：可控制風(fēng)險(xiǎn)和不可控制風(fēng)險(xiǎn)�？煽刂骑L(fēng)險(xiǎn)是指可以預(yù)測(cè)和控制的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；不可控制風(fēng)險(xiǎn)是指無(wú)法預(yù)測(cè)和無(wú)法控制的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是否可以控制既取決于會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)，也取決于會(huì)計(jì)工作和企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善程度。
(三)按照會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式可分為：擴(kuò)張型會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和抑制型會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。例如，企業(yè)既可能為便于籌資、應(yīng)付股東壓力或美化管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等原因而采用擴(kuò)張型的手段美化其報(bào)表，虛增利潤(rùn)；也可能為少交所得稅或降低對(duì)投資者的回報(bào)等原因采用抑制手段而少報(bào)收益。無(wú)論哪種情況，都可能使會(huì)計(jì)人員因錯(cuò)報(bào)信息而承擔(dān)責(zé)任，并給其帶來(lái)?yè)p失。
(四)按產(chǎn)生會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因不同可分為：會(huì)計(jì)本身的固有風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)人員的行為風(fēng)險(xiǎn)。下文將對(duì)此進(jìn)行具體說(shuō)明。
當(dāng)然，還可以采用其他一些標(biāo)準(zhǔn)對(duì)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分類(lèi)，以上分類(lèi)也未見(jiàn)妥當(dāng)，但是我們認(rèn)為分類(lèi)不是目的，分類(lèi)是為了便于更好地認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并按其特征進(jìn)行管理。
三、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征
會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征直接導(dǎo)源于會(huì)計(jì)工作的特征。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征有以下幾個(gè)方面：
(一)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性。它是由下述三個(gè)方面決定的：第一，客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性和會(huì)計(jì)本身的局限性決定了會(huì)計(jì)反映不可能盡善盡美。財(cái)務(wù)報(bào)表只能近似地揭示企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，并不能非常準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)全貌。第二，會(huì)計(jì)工作中存在著大量的主觀判定，在反映過(guò)程中判斷失誤是不可避免的。第三，會(huì)計(jì)工作是企業(yè)管理的重要組成部分，會(huì)計(jì)信息是資源配置和利益分配的基礎(chǔ)。由于會(huì)計(jì)人員、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和所有者之間的利益并不完全一致，在某些方面甚至還存在利益沖突，所以，會(huì)計(jì)人員可能為謀取或保護(hù)自身利益而故意或被迫提供誤導(dǎo)信息。以上三個(gè)方面是客觀存在的事實(shí)，它們都可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)?yè)p失。只要引發(fā)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素存在，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就必然存在。因此，我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以盡量減少，但在現(xiàn)有的條件下不能完全避免。
(二)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不確定性。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在是必然的，但會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是否發(fā)生以及風(fēng)險(xiǎn)程度大小都是不確定的。也就是說(shuō)，如果會(huì)計(jì)信息中存在錯(cuò)誤，但沒(méi)有被發(fā)現(xiàn)或沒(méi)有全部發(fā)現(xiàn)，或即便發(fā)生了但未追究會(huì)計(jì)人員的責(zé)任，那么會(huì)計(jì)人員就不會(huì)承擔(dān)損失或不會(huì)承擔(dān)全部損失。從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是相對(duì)的概念。審計(jì)人員如不能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)，此時(shí)的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就有可能轉(zhuǎn)化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由審計(jì)人員承擔(dān)。只有會(huì)計(jì)人員的錯(cuò)誤被追究時(shí)，潛在的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)才會(huì)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)?yè)p失。
(三)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)后果的嚴(yán)重性。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源于企業(yè)的會(huì)計(jì)工作，它不僅會(huì)給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失或使其承擔(dān)法律責(zé)任，還會(huì)給企業(yè)和社會(huì)帶來(lái)嚴(yán)重的損失。
一方面，會(huì)計(jì)信息失實(shí)會(huì)降低企業(yè)形象，給企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)難以估計(jì)的損失。如對(duì)于假報(bào)會(huì)計(jì)信息的企業(yè)，銀行可能限制對(duì)它的貸款，投資者可能不愿意注入資金或抽走資金，原材料供應(yīng)商可能不愿意賒銷(xiāo)供貨，政府有關(guān)部門(mén)要對(duì)其進(jìn)行查處等等。外界所作出的上述消極反映，可能使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)變得極為艱難。
另一方面，由于會(huì)計(jì)信息對(duì)社會(huì)資源的配制有重要的調(diào)節(jié)作用，所以錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)信息會(huì)使資源配制缺乏效率，誤導(dǎo)資金流向，不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。如虛報(bào)的會(huì)計(jì)信息會(huì)誘使社會(huì)資源流向表面上業(yè)績(jī)優(yōu)良而實(shí)際上經(jīng)營(yíng)不善的企業(yè)，造成社會(huì)資源浪費(fèi)。如果全社會(huì)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象較為普遍，投資者將難以辨別真?zhèn)危@時(shí)即便那些提供真實(shí)信息的企業(yè)也不會(huì)被信任，也會(huì)蒙受損失，如籌資成本提高等。這如同經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中的次貨市場(chǎng)和逆向選擇(注：逆向選擇指的是市場(chǎng)的一方不能查知另一方的商品的“型式”或質(zhì)量這樣一種情形，買(mǎi)方只能通過(guò)猜測(cè)來(lái)了解商品的“型式”或質(zhì)量。)，如果市場(chǎng)上的次品太多，高質(zhì)量產(chǎn)品的所有者就難以出售他們的產(chǎn)品。
比如有這樣一個(gè)簡(jiǎn)化的市場(chǎng)，在這個(gè)市場(chǎng)中有100家企業(yè)，每家企業(yè)都準(zhǔn)備籌資1000萬(wàn)元用于生產(chǎn)。還有100家銀行準(zhǔn)備提供相應(yīng)的貸款。假設(shè)這100家企業(yè)中經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好的企業(yè)有50家，其余50家企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善。好企業(yè)愿以8%的成本籌資，壞企業(yè)愿以10%的成本籌資，這100家銀行也愿以相同的利率分別提供貸款。
如果每家企業(yè)都提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息，這些交易會(huì)順利完成，雙方都滿(mǎn)意。如果50家壞企業(yè)提供虛假會(huì)計(jì)信息，使財(cái)務(wù)報(bào)告中所反映出的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與好企業(yè)相同，而銀行不能判斷信息的真?zhèn)�。這時(shí)如果銀行認(rèn)為客戶(hù)是好是壞的概念相同，那么它的期望貸款利率是：(8%+10%)÷2=9%。然而，誰(shuí)愿以此成本籌資呢？顯然只有壞企業(yè)。但是，如果銀行認(rèn)為客戶(hù)會(huì)計(jì)信息失實(shí)，那么它將只愿意以10%的利率提供貸款，這時(shí)只有壞企業(yè)能獲得資金。現(xiàn)實(shí)社會(huì)中大量存在的不正是后一種情況嗎？
上述逆向選擇的例子說(shuō)明了虛假會(huì)計(jì)信息對(duì)市場(chǎng)的破壞作用。它們有可能將好企業(yè)擠出市場(chǎng)，并且最終失去投資者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的信任。會(huì)計(jì)信息失實(shí)的結(jié)果必然是社會(huì)資源流向壞企業(yè)，好企業(yè)難以得到資金或被迫以高成本取得資金。在這種情況下好企業(yè)也會(huì)被迫逐漸披露虛假會(huì)計(jì)信息，形成一種惡性循環(huán)。當(dāng)前會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題已成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革中的頑癥，它嚴(yán)重阻礙了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，其后果之嚴(yán)重已為人所共識(shí)。
(四)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可變性。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由各種主觀或客觀因素決定的，當(dāng)這些因素發(fā)生變化時(shí)，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)發(fā)生相應(yīng)的變化。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可變性包括兩方面的內(nèi)容：第一，隨著社會(huì)監(jiān)督機(jī)制的健全、企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善和會(huì)計(jì)理論與方法的不斷改進(jìn)，人們能在一定程度上使某些不可控制的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)變?yōu)榭煽氐臅?huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，降低會(huì)計(jì)信息失實(shí)的程度。如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正在試圖減少會(huì)計(jì)處理方法的可選擇性，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性。選擇減少意味著不確定性的降低，即會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低。社會(huì)監(jiān)督機(jī)制的健全和內(nèi)部控制的完善能使某些會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更易于發(fā)現(xiàn)和控制，更易于明確會(huì)計(jì)責(zé)任，從而有利于防范舞弊的發(fā)生。第二，客觀環(huán)境的變化會(huì)導(dǎo)致新風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。如表外融資、衍生金融工具的創(chuàng)新等新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)會(huì)使會(huì)計(jì)工作中不可控因素增加，會(huì)計(jì)信息誤報(bào)的可能性增大，新的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隨之產(chǎn)生。
四、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別
風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是對(duì)經(jīng)濟(jì)主體所面臨的和潛在的風(fēng)險(xiǎn)加以判斷、歸類(lèi)并鑒定其性質(zhì)的過(guò)程。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成因素是多種多樣的，但總的來(lái)說(shuō)不外乎以下兩種：會(huì)計(jì)本身的固有風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)人員的行為風(fēng)險(xiǎn)。
(一)會(huì)計(jì)本身的固有風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一種信息處理系統(tǒng)在加工處理信息時(shí)并不是完美無(wú)缺的，它有著內(nèi)在的局限性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一系列假設(shè)或前提，是對(duì)不確定的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境所作的一種描述，并以其作為會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露的理論基礎(chǔ)。然而在現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，這些假設(shè)并不總是能夠成立的。比如：會(huì)計(jì)主體假設(shè)規(guī)定了會(huì)計(jì)人員的服務(wù)對(duì)象和會(huì)計(jì)報(bào)告的編制范圍，然而，對(duì)于集團(tuán)公司和聯(lián)營(yíng)企業(yè)而言，報(bào)表使用者需要了解集團(tuán)或聯(lián)營(yíng)內(nèi)部有關(guān)的各個(gè)主體的財(cái)務(wù)信息，單一的報(bào)表顯然不能滿(mǎn)足這種要求；持續(xù)經(jīng)營(yíng)及由此而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)分期假設(shè)決定了諸會(huì)計(jì)要素在確認(rèn)和計(jì)量時(shí)要使用的大量的估計(jì)和判斷；貨幣計(jì)量假設(shè)決定了會(huì)計(jì)信息要用貨幣單位來(lái)計(jì)量和表述，并假定幣值是穩(wěn)定的。然而，現(xiàn)實(shí)中有些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的計(jì)量卻非常困難，如期貨、期權(quán)等衍生金融工具的計(jì)量；而在通貨膨脹的情況下會(huì)計(jì)計(jì)量的難度更大，會(huì)計(jì)信息的不確定性更強(qiáng)。這正如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所指出的那樣，縱然財(cái)務(wù)報(bào)告周?chē)坪蹰W爍著一層精確的光輝，然而，各種計(jì)量除少數(shù)例外情況而外，是基于慣例和規(guī)則而不是基于準(zhǔn)確數(shù)額的近似值。
建立在會(huì)計(jì)假設(shè)基礎(chǔ)之上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告�，F(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)起到了很好的指導(dǎo)工作，但遠(yuǎn)不完善。例如，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為一項(xiàng)交易要作為會(huì)計(jì)要素進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須滿(mǎn)足可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，不能滿(mǎn)足這些標(biāo)準(zhǔn)的重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)只能作為附注說(shuō)明在表外反映。然而，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展所創(chuàng)造的大量的新業(yè)務(wù)(如衍生金融工具的創(chuàng)新、表外融資等)卻使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)難以處理，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)中所隱含的重大風(fēng)險(xiǎn)難以在財(cái)務(wù)報(bào)告中得到反映。有識(shí)之士已經(jīng)開(kāi)始對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素的定義及其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行反思，希望能重新構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系，使之與現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相適應(yīng)。
除此之外，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)往往規(guī)定多種可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法，這也會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不確定性的增加。盡管?chē)?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在盡力消除這些可選擇性，但要完全消除還需要一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程。
總的來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的反映職能必須隨著實(shí)踐的發(fā)展而不斷地調(diào)整自己，否則它將失去生命力。我們必須認(rèn)識(shí)到這樣的事實(shí)：反映不等于攝影，加工后的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與現(xiàn)實(shí)總會(huì)有差異。反映總是滯后的，在新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)出現(xiàn)之前，我們很難發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)理論與方法的改良方向，也就是說(shuō)，現(xiàn)行理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐總會(huì)存在或多或少的差異。這些差異超過(guò)一定限度時(shí)，就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)反映失實(shí)。我們把由于會(huì)計(jì)學(xué)科本身的缺陷所造成的會(huì)計(jì)反映失實(shí)稱(chēng)為會(huì)計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)，它是客觀存在的，不可能完全消除。會(huì)計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)雖不應(yīng)由會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)，但錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)信息仍然能給其帶來(lái)?yè)p失。
(二)會(huì)計(jì)人員的行為風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)行為首先是指處理和提供會(huì)計(jì)信息的行為，具體說(shuō)就是記錄、計(jì)算和報(bào)告或測(cè)定和傳遞的行為；其次，它還包括對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)控的行為。會(huì)計(jì)行為的過(guò)程和結(jié)果受會(huì)計(jì)人員自身業(yè)務(wù)素質(zhì)、各種利益關(guān)系、法律及職業(yè)道德規(guī)范、價(jià)值觀念及個(gè)性等多種因素的影響。不同的會(huì)計(jì)行為主體對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理的結(jié)果可能存在差異，當(dāng)這種差異達(dá)到足以使信息使用者的決策失誤并給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)?yè)p失時(shí)，就存在會(huì)計(jì)行為風(fēng)險(xiǎn)。所以，會(huì)計(jì)行為風(fēng)險(xiǎn)可定義為：由于會(huì)計(jì)人員的過(guò)失、疏忽、僥幸或惡意等不當(dāng)行為導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息誤報(bào)、錯(cuò)報(bào)乃至錯(cuò)控，從而使會(huì)計(jì)人員承擔(dān)相應(yīng)損失的風(fēng)險(xiǎn)。
從總體上看，會(huì)計(jì)行為風(fēng)險(xiǎn)由兩方面組成：
1、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)。它是指會(huì)計(jì)人員在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告過(guò)程中由于操作失誤或由于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的理解偏差所導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，它主要受會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平高低的影響。例如，會(huì)計(jì)人員識(shí)別發(fā)票等原始憑證的能力差，會(huì)導(dǎo)致將錯(cuò)誤的信息輸入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)；會(huì)計(jì)科目的使用不當(dāng)，會(huì)導(dǎo)致將會(huì)計(jì)信息做錯(cuò)誤的分類(lèi)；收益和費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間選擇不當(dāng)，會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤配比，產(chǎn)生錯(cuò)誤的盈利信息；會(huì)計(jì)控制不當(dāng)會(huì)給企業(yè)帶來(lái)巨大經(jīng)濟(jì)損失，等等，不一而足。這些風(fēng)險(xiǎn)的共同特征是：會(huì)計(jì)人員主觀上沒(méi)有意識(shí)到，但客觀上發(fā)生了。
2、道德風(fēng)險(xiǎn)。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的加工和使用相關(guān)的利害關(guān)系集團(tuán)可以分為三個(gè)方面：會(huì)計(jì)工作人員、企業(yè)管理者和以投資者為代表的外部利益集團(tuán)(包括投資者、債券人、稅務(wù)部門(mén)等)。從委托——代理的關(guān)系看，企業(yè)管理者受投資者委托管理企業(yè)，并負(fù)有報(bào)告其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的義務(wù)，會(huì)計(jì)人員受企業(yè)管理者委托加工處理會(huì)計(jì)信息并負(fù)有一定管理之責(zé)。三者之間存在共同利益，如都希望企業(yè)有良好的經(jīng)濟(jì)效益。但是三者之間也存在相互沖突的各自利益。從行為科學(xué)的角度看，委托人與代理人的行為目標(biāo)不盡一致；委托者希望受托者盡職盡責(zé)，使其財(cái)富最大化，代理人則希望在獲得高收入的同時(shí)，盡量增加閑暇和享受。
為促使代理人的行為盡可能與委托人的利益一致，委托人經(jīng)常采用激勵(lì)和約束并用的方法，并由此形成各種各樣的契約。但是，雙方都明白委托人不可能知道有關(guān)代理人行為的全部信息，也就是說(shuō)簽約雙方在信息掌握上存在差異，即存在信息不對(duì)稱(chēng)的問(wèn)題。由于代理人有信息優(yōu)勢(shì)，他可能在委托人察覺(jué)不到的情況下?tīng)奚腥说睦鏋樽约褐\利，這就是道德風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的道德風(fēng)險(xiǎn)主要涉及到無(wú)法在契約中明確規(guī)定的代理人的行為選擇，由于代理人的私人信息具有隱蔽性，委托人無(wú)法觀測(cè)其全部行為。所以，代理人的行為選擇將影響委托人的利益。由此，我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)的道德風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)人員為謀取自身利益，提供虛假會(huì)計(jì)信息，并給委托人帶來(lái)?yè)p失的風(fēng)險(xiǎn)。與技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)相比，其主要特征是：會(huì)計(jì)人員主觀上認(rèn)識(shí)到了，但仍任其發(fā)生。
在兩權(quán)分離的情況下，企業(yè)投資者與管理者之間的道德風(fēng)險(xiǎn)是普遍存在的。為保護(hù)以投資者為代表的企業(yè)外部集團(tuán)的利益，約束企業(yè)管理者的行為，國(guó)家或社會(huì)團(tuán)體制定了許多法律、法規(guī)和制度。由于會(huì)計(jì)信息在社會(huì)資源配置中所起的重要作用。因此關(guān)于會(huì)計(jì)的法規(guī)就顯得至關(guān)重要，如我國(guó)的《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及各種行業(yè)會(huì)計(jì)制度。但由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身的缺陷和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所特有可選擇性與模糊性會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)方法的選擇具有很大的隨意性，它給會(huì)計(jì)人員為謀求自身利益而損害他人利益提供了機(jī)會(huì)。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的道德風(fēng)險(xiǎn)可以分為兩個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)人員為謀求自身利益而損害投資者及企業(yè)管理者的利益；二是會(huì)計(jì)人員為謀求自身利益而主動(dòng)的或被動(dòng)的與企業(yè)管理者合作，故意歪曲會(huì)計(jì)信息，使企業(yè)管理者欺騙投資者等外部利益集團(tuán)。
以上將會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)劃分為固有風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)要素，在實(shí)際操作中，還應(yīng)將每個(gè)要素進(jìn)行細(xì)分，進(jìn)行估測(cè)和評(píng)價(jià)，以便于具體控制。
五、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理
研究風(fēng)險(xiǎn)是為了控制風(fēng)險(xiǎn)，使之縮小到最低限度，甚至徹底排除，這種控制、縮小乃至排除的活動(dòng)即為風(fēng)險(xiǎn)管理。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理是由會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)、內(nèi)容、方法、過(guò)程等要素組成的。其中，目標(biāo)是指人們進(jìn)行會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理之所求，即加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，從而達(dá)到使其發(fā)生處于最小限度，同時(shí)付出的代價(jià)也最低；內(nèi)容則包括前述三個(gè)方面，即會(huì)計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)人員的道德風(fēng)險(xiǎn)。
我們認(rèn)為，研究會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理應(yīng)把著重點(diǎn)放在研究會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的方法和過(guò)程上。其中，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理方法應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)控制方法的研究為主，會(huì)計(jì)管理過(guò)程則以風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防過(guò)程的研究為主。關(guān)于會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理過(guò)程，我們認(rèn)為主要涉及到對(duì)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)與預(yù)測(cè)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)損失度測(cè)評(píng)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)防以及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的扼制等方面。由于篇輻所限，這里不再贅述。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制方法是指使風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生降低到最小限度的各種技術(shù)，其中包括規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)、分散風(fēng)險(xiǎn)、降低風(fēng)險(xiǎn)乃至淡化風(fēng)險(xiǎn)等方法。這些方面的應(yīng)用要視具體情況而定，同時(shí)要符合成本效益原則。由于構(gòu)成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素是復(fù)雜的，本文只能就會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成內(nèi)容分別探討其降低風(fēng)險(xiǎn)的途徑。
(一)降低會(huì)計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)的途徑。會(huì)計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)源于會(huì)計(jì)自身的缺陷，理論研究的深化會(huì)有助于降低該風(fēng)險(xiǎn)。從會(huì)計(jì)實(shí)踐出發(fā)，對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論進(jìn)行不斷的改進(jìn)，努力探求減少會(huì)計(jì)處理方法的不確定性，提高其可靠性，從而進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)工作的形象，這是需要廣大會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作者進(jìn)行不斷努力的。需要指出的是，理論研究不能只停留在概念上，要加強(qiáng)應(yīng)用性理論的研究，并使其具有良好的可操作性，使研究成果真正落實(shí)到減少會(huì)計(jì)處理中的偏差上。
(二)降低會(huì)計(jì)行為風(fēng)險(xiǎn)的措施。降低會(huì)計(jì)行為風(fēng)險(xiǎn)的根本措施在于規(guī)范會(huì)計(jì)人員的行為，促使其提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。我們可以通過(guò)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)工作，并建立和加強(qiáng)持證上崗制度使會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平得以保證，以降低會(huì)計(jì)技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于會(huì)計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)而言，現(xiàn)實(shí)情況更為嚴(yán)重和復(fù)雜，它涉及各種契約的規(guī)范問(wèn)題，需要企業(yè)和社會(huì)的共同努力。據(jù)有關(guān)調(diào)查顯示，當(dāng)前的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要源于道德風(fēng)險(xiǎn)。
解決道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題的根本在于激勵(lì)約束機(jī)制的設(shè)計(jì)。在制度設(shè)計(jì)中，必須承認(rèn)每個(gè)人都有平等地追求自身利益的權(quán)利和動(dòng)機(jī)，不能假設(shè)存在把別人利益置于自身利益之上的超人，這是制度設(shè)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)。因此，會(huì)計(jì)人員和企業(yè)管理者都要受到利益上的制約，否則他們必將損害委托人的利益。
有效的制度應(yīng)該能促使受托人的行為符合委托人的利益�？刂茣�(huì)計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵在于規(guī)范企業(yè)管理者的行為。一方面，應(yīng)設(shè)計(jì)一個(gè)務(wù)實(shí)的指標(biāo)體系用以考核管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；另一方面，應(yīng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督，對(duì)故意出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)予以嚴(yán)厲制裁。此外，還應(yīng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊行為要嚴(yán)懲不貸。盡快改革現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理體制，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所擺脫各種干預(yù)，真正實(shí)現(xiàn)獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)業(yè)。大量的事實(shí)證明，很多舞弊行為屢禁不止是由于打擊不力而并非沒(méi)有發(fā)現(xiàn)。所以，加強(qiáng)執(zhí)法力度已成為當(dāng)務(wù)之急。
我們還可以從企業(yè)外部入手，通過(guò)企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的安排(如賦予管理者一定的剩余索取權(quán)等措施)激勵(lì)企業(yè)管理者，使其行為向有利于委托人利益的方向發(fā)展。經(jīng)濟(jì)學(xué)中對(duì)此問(wèn)題的研究很多，本文不作過(guò)多評(píng)述。
對(duì)會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督主要由企業(yè)管理者執(zhí)行，可以通過(guò)職能分工，互相制約來(lái)實(shí)現(xiàn)，這主要是內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)問(wèn)題。
會(huì)計(jì)人員有時(shí)受企業(yè)管理者的干預(yù)，被迫作假賬，否則其自身利益將受到威脅。當(dāng)前的環(huán)境下，會(huì)計(jì)人員與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)之間的地位相差懸殊，受其制約，缺乏獨(dú)立的地位，被迫作假往往是不得已而為之。為增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的談判力，我們認(rèn)為，應(yīng)在我國(guó)建立會(huì)計(jì)行業(yè)自律制度，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)。首先，設(shè)立權(quán)威的行業(yè)協(xié)會(huì)，并由其進(jìn)行會(huì)計(jì)資格審查，頒發(fā)證書(shū)，未取得資格者不得從事會(huì)計(jì)工作。其次，對(duì)于提供虛假信息的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行嚴(yán)懲，吊銷(xiāo)資格，以后不得從事此職業(yè)。第三，對(duì)受不公正待遇的會(huì)計(jì)人員給予支持。 (作者系濟(jì)南日?qǐng)?bào)報(bào)業(yè)集團(tuán))
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淺議會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
